Подвывихи 

Задаток и обеспечительный платеж: платить ли налоги? Обеспечительный платеж при усн Обеспечительный платеж проводки у арендодателя.

Понятие обеспечительного платежа охарактеризовано в ст. 381.1 ГК РФ. Он всегда имеет денежное выражение, но в его роли могут выступать не только денежные знаки, но и ценные бумаги, облигации. Нормами гражданского права предусмотрены исключительные случаи, когда осуществленный обеспечительный платеж может быть возвращен.

Суть обеспечительного платежа

Экономическое содержание обеспечительного платежа сводится к формированию денежной гарантии возмещения потенциальных убытков или неустоек при заключении сделки. Одна из сторон вносит оговоренную участниками соглашения сумму денежных средств в пользу второй стороны, чтобы подтвердить намерение выполнить условия соглашения.

Если обстоятельства, предусмотренные в договорной документации и для предотвращения которых перечислялся обеспечительный платеж, наступают, то внесенные ранее средства засчитываются в погашение появившегося обязательства. Если эти специфические обстоятельства в течение срока действия договора не проявились, то сумма обеспечительного платежа подлежит возврату в полном объеме.

СПРАВОЧНО! В размер платежа обеспечительного типа может закладываться величина возможной задолженности по сделке поставки товаров и сумма неустойки.

По нормам ГК РФ внесенные средства в качестве обеспечительного платежа должны быть возвращены, если:

  • нежелательные обстоятельства, для предотвращения которых уплачивалось обеспечение, не наступили;
  • обеспечиваемые обязательства прекратились.

ВНИМАНИЕ! Обеспечительный платеж не может использоваться в качестве инструмента наказания или привлечения к ответственности одного из участников сделки. Он используется только для погашения имущественных убытков, его разрешается засчитывать в средствах, покрывающих возникшие долговые обязательства.

Кредитор за счет суммы обеспечительного платежа не имеет права удовлетворять свои материальные претензии, превышающие величину основных обязательств или покрывать долги по другим договорам с этим клиентом. Обеспечительный платеж – форма залога, в которой в качестве гарантии выступает не дорогостоящее имущество, а зарезервированные и перечисленные денежные средства. Такой тип подстраховки действует только в рамках одного договора и не распространяется на другие сделки между контрагентами.

Перед осуществлением операции по внесению обеспечительного платежа стороны должны прописать алгоритм его расчета и зачета в договорной документации. Соглашение об этом виде платежа должно содержать информацию о таких элементах:

  • что является основным обязательством;
  • величина платежа, выступающего обеспечением для оговоренных обязательств;
  • условия, при появлении которых производится зачет внесенных средств для погашения задолженности перед кредитором;
  • срок, в течение которого обеспечительный платеж может быть израсходован.

КСТАТИ, практика обеспечительных платежей позволяет кредитору получить часть средств по обязательствам еще до того, как обязательство будет сформировано.

Применение инструментария обеспечительных платежей присуще договорам аренды и поставки. При расторжении договора, предусматривающего внесение обеспечительных денежных гарантий, сумма страхового платежа подлежит возврату. Сроки возвращения денег их владельцу могут быть оговорены в договорной документации. Если пограничные даты возврата не прописаны, то осуществить эту операцию надо в течение 7 дней с момента прекращения действия соглашения.

Если кредитор при отсутствии оснований для использования средств обеспечительного вида отказывается возвращать их, вторая сторона выставляет письменное требование. Игнорирование кредитором имеющихся претензий – повод для урегулирования проблемы в судебном порядке. Судебные органы принимают сторону кредитора только в том случае, если средства из обеспечительного платежа направляются на погашение неустоек или убытков, понесенных в связи с невыполнением или ненадлежащим выполнением обязательств.

Цели введения обеспечительного платежа

Внесение в договорную документацию пункта об обеспечительном платеже позволяет решить такие задачи:

  1. Повышение уровня доверия между сторонами сделки.
  2. У кредитора появляется гарантия того, что понесенные убытки при неисполнении вторым участником соглашения его обязательств будут покрыты.
  3. Подтверждение серьезности намерений. Например, стороны согласовали долгосрочный проект, по которому будут осуществляться регулярные перечисления. Но реализацию сделки по определенным причинам решили перенести во времени на более поздний срок. В этой ситуации внесение обеспечительного платежа выступит гарантией того, что заказчик услуги не передумает и не отдаст контракт конкуренту. Если сделка в итоге не будет подписана, то заказчик потеряет внесенные деньги, а предполагаемый исполнитель за счет этих ресурсов сможет покрыть понесенные в связи с подготовкой к сотрудничеству издержки.

Бухгалтерский и налоговый учет обеспечительного платежа

Для целей налогового учета сумма платежа, сформированного для обеспечения обязательств одной из сторон сделки, является формой залога. Такая аналогия приведена в Письме Минфина от 31.05.2016 г. №03-03-06/1/31325, подтверждение этому имеются и в Письме от 18.02.2016 г. под №03-03-06/8968, документе, датированном 03.11.2015 г. под регистрационным №03-03-06/2/63360. До тех пор пока срок актуальности договора не истек, обеспечительный платеж нельзя признавать доходом или расходом.

Правила обложения размера платежа соотносятся с п. 1 ст. 381.1 ГК РФ. Величина внесенных средств не подлежит учету в базе налогообложения НДС до момента их использования для покрытия убытков при наступлении особых условий. Эта позиция порождает споры – Минфин придерживается другого мнения. Если рассматривать порядок налогового учета обеспечительных платежей на примере договора аренды, то ключевыми будут такие положения:

  1. Когда речь идет о средствах, которые могут быть использованы для оплаты реализованных услуг, то на сумму такого обеспечительного платежа должен начисляться НДС. При этом оба участника сделки столкнутся с проблемами, в частности при заявлении налогового вычета.
  2. Если обеспечительный платеж приравнять к авансовой оплате услуг, то арендодатель его размер облагает налогом и выставляет арендатору счет-фактуру (что нельзя было сделать в первом случае).

В отношении налога на прибыль эксперты указывают, что обеспечительный платеж по аналогии с залогом не должен учитываться в расчете базы налогообложения. Сумма внесенного гарантийного перевода в налоговом учете при выведении налогового обязательства по прибыли не отражается ни в составе доходов, ни как расходная составляющая. Правило прекращает свое действие в момент, когда оговоренные договором обстоятельства проявились и возникли финансовые обязательства одного участника сделки перед другим.

При таких условиях платеж засчитывается для покрытия обязательства и приобретает признаки дохода для одной стороны и признаки затрат для второго предприятия.

В бухгалтерских данных факт получения обеспечительного платежа отражается при наличии соответствующего договора. Вносимая сумма в учете отождествляется с кредиторской задолженностью, ее появление отражается записью между дебетом 51 и кредитом 76. Одновременно с этим должна быть показана величина гарантийного перевода на забалансовом счете 008 (дебетовым оборотом).

Когда производится возврат средств, полученных ранее в форме обеспечения обязательств, составляется корреспонденция Д76 – К51 с параллельным кредитованием счета 008. При условии, что обстоятельства, которые воспринимаются сторонами основаниями возникновения обязательств, проявились и кредитор понес убытки, обеспечительный платеж используется для погашения возникшей задолженности. В учете эта операция отражается через дебетование счета 76 и кредитование счета 90 (или 91). Удержанный с суммы обеспечения НДС показывается записью Д90.3 – К68.

Если речь идет о ситуации, когда обеспечительный платеж погашает стоимость оказываемой услуги за последний отчетный период, он списывается корреспонденцией Д76/Обеспечение – К76/Текущие платежи. Введение дополнительных субсчетов позволяет разграничить в учете текущие платежи с гарантийным обеспечением. Налоговый вычет показывается проводкой Д76 – К68.

Обеспечительный платеж в договоре аренды встречается довольно часто. О понятии обеспечительного платежа и нюансах исчисления НДС с полученного обеспечительного платежа читайте в нашей статье.

Обеспечительный платеж — это…

Что же такое обеспечительный платеж? Понятие обеспечительного платежа внесено в Гражданский кодекс РФ ФЗ от 08.03.2015 № 42-ФЗ, который вступил в силу 01.06.2015. В соответствии с ним обеспечительный платеж — это денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку, которое обеспечивается внесением денежных средств, которые одна сторона договора перечисляет другой (ст. 381.1 ГК РФ).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! До 01.06.2015 понятие обеспечительного платежа не было закреплено в законодательстве, хотя в договорах широко использовались формулировки «гарантийный взнос», «страховой депозит» и пр.

Как правило, обеспечительный платеж обеспечивает обязательство, которое возникнет в будущем. В случае, когда наступают обстоятельства, предусмотренные договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения обязательства.

Например, обеспечительный платеж как способ обеспечения обязательств может предложить включить в договор арендодатель, который хочет застраховать исполнение обязанности по оплате арендной платы. За счет обеспечительного платежа также можно возместить неустойку (за просрочку оплаты, причиненный переданному в аренду имуществу ущерб).

Условие об обеспечительном платеже позволяет гарантировать выполнение арендатором условий договора, например:

  • о возврате имущества при прекращении договора;
  • внесении иных платежей;
  • содержании имущества в исправном состоянии.

Например, если обеспечительный платеж гарантировал возврат имущества в исправном состоянии, а при возврате имущество оказалось неисправным, то стороны должны составить документ, в котором следует указать, что обеспечительный платеж засчитывается в счет исполнения обязательства по возврату имущества в исправном состоянии

В случае ненаступления в предусмотренный договором срок обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату (если иное не определено соглашением сторон).

Например, в договоре может быть предусмотрено, что обеспечительный платеж подлежит возврату, если переданное в аренду имущество возвращается арендодателю в исправном состоянии. При таком условии в договоре, если при возврате имущества по акту приема-передачи у арендодателя не возникнет претензий к состоянию имущества, он должен будет возвратить арендатору полученный от него ранее обеспечительный платеж.

Впоследствии может потребоваться изменение размера обеспечительного платежа, например:

  • при увеличении или уменьшении площади арендуемого помещения;
  • изменении размера арендной платы и пр.

Так, если арендная плата увеличилась, то очевидно, что уплаченный ранее обеспечительный платеж, гарантирующий обязательства арендатора по ее уплате, не может больше в полном объеме обеспечивать страхование риска арендодателя от неуплаты. Чтобы избежать такой ситуации, в договоре нужно предусмотреть, при каких условиях обеспечительный платеж нужно дополнительно внести или частично вернуть, определить срок и порядок внесения дополнительного обеспечительного платежа или возврата его части (п. 3 ст. 381.1 ГК РФ).

В договоре можно также предусмотреть ситуацию, когда обеспечительный платеж не возвращается и не засчитывается в счет исполнения обязательств. Например, арендодателю может быть выгодно настоять на включении в договор условий, при которых обеспечительный платеж не будет возвращаться арендатору в случае досрочного расторжения договора с ним по причине неоднократного нарушения им обязательств и не будет засчитываться в счет их погашения.

Нередко встречаются ситуации, когда стороны после окончания действия договора заключают новый договор аренды этого же имущества. Что делать с обеспечительным платежом, который подлежит возврату по первому договору аренды? Если обеспечительный платеж не возвращается, а остается у арендодателя в счет обеспечения обязательств арендатора по возобновленному договору, то в новом договоре рекомендуется прописать, что уплаченный ранее арендатором обеспечительный платеж по первоначальному договору засчитывается в счет обеспечительного платежа по возобновленному договору.

Еще один нюанс обеспечительного платежа возникает при смене собственника. Дело в том, что если собственник арендованного имущества поменялся, то это обстоятельство не является основанием для изменения или расторжения договора аренды (п. 1 ст. 617 ГК РФ). В этом случае к новому собственнику по договору переходят все права и обязанности предыдущего арендодателя, в том числе сохраняет свою силу условие об обеспечительном платеже (постановление 9-го арбитражного апелляционного суда от 05.06.2008 № 09АП-6026/2008-АК, постановлением ФАС Московского округа от 11.09.2008 № КА-А40/8609-08 данное постановление оставлено без изменения).

ВАЖНО! В случае выполнения арендатором всех обязательств, которые гарантировал обеспечительный платеж, он имеет право требовать от нового собственника имущества возврата обеспечительного платежа.

Новому собственнику имущества, сданного в аренду предыдущим собственником, чтобы предотвратить возможные убытки, связанные с возвратом обеспечительного платежа арендатору, рекомендуется учесть этот момент при расчетах с прежним собственником, например путем уменьшения стоимости приобретаемого имущества на сумму внесенного арендатором обеспечительного платежа.

Внося в условия договора пункт об обеспечительном платеже, нужно обратить внимание на еще один момент, а именно начисление законных процентов. Согласно п. 4 ст. 381.1 ГК РФ начисление на сумму обеспечительного платежа законных процентов (то есть процентов по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, на сумму долга за период пользования денежными средствами) не производится, если иное не предусмотрено в договоре.

Обеспечительный платеж: порядок исчисления НДС

Вопрос о том, облагается ли НДС обеспечительный платеж, неоднозначен. По мнению чиновников, обеспечительный платеж — это платеж, связанный с оплатой товаров, работ, услуг, поскольку согласно условиям договора засчитывается в счет их оплаты услуг. Следовательно, такой платеж облагается НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). В судебной практике до внесения в ГК РФ понятия обеспечительного платежа не было однозначной позиции по данному вопросу: существовала как одна, так и другая точки зрения. Рассмотрим их подробнее.

Точка зрения: С суммы обеспечительного (гарантийного) платежа необходимо исчислить НДС.

Аргументы:

  1. Обеспечительный платеж, который согласно условиям договора будет зачтен в оплату за продаваемые товары (работы, услуги), облагаемые НДС, подлежит включению в налоговую базу по этому налогу.
  • Письмо Минфина России от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360.
  1. Если договор аренды предусматривает зачет обеспечительного платежа в счет платы за последний месяц аренды и его невозврат в случае досрочного расторжения договора, то полученные суммы обеспечительного платежа включаются в налоговую базу по НДС. Однако при досрочном расторжении договора арендодатель вправе скорректировать налоговую базу, представив уточненную декларацию.
  • Письмо Минфина России от 12.01.2011 № 03-07-11/09.
  1. Поскольку денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды, связаны с оплатой услуг, следовательно, эти суммы обеспечительного платежа должны включаться в базу по НДС.
  • Письмо Минфина России от 21.09.2009 № 03-07-11/238.
  • Письмо Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-11/231.
  1. Страховой депозит, перечисляемый арендатором арендодателю и используемый последним для погашения задолженности по арендной плате, включается в налоговую базу по НДС как сумма, связанная с оплатой услуг.
  • Письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-11/54.
  1. Возвратный депозит, получаемый арендодателем от арендатора для обеспечения исполнения обязательств по договору аренды (в том числе по оплате), включается в налоговую базу по НДС, поскольку является суммой, связанной с оплатой услуг.
  • Письмо Минфина России от 12.05.2008 № 03-07-11/182.
  1. Указание в назначении платежа «депозит, обеспечительный платеж» не имеет правового значения, поскольку доход получен и у налогоплательщика возникло право им пользоваться до возврата (окончание срока действия договора аренды). Если по истечении срока договора аренды не возникает обязанности по возврату обеспечительного платежа, следовательно, исключение налогоплательщиком суммы обеспечительного платежа из налоговой базы по НДС неправомерно.
  • Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2013 по делу № А27-2581/2012 (определением ВАС РФ от 23.04.2013 № ВАС-4752/13 отказано в передаче данного дела в президиум ВАС РФ).
  1. Если условиями предварительного договора предусмотрено, что сумма обеспечительного платежа будет входить в цену основного договора и обеспечит его заключение, значит, обеспечительный платеж является одновременно и авансовым - в счет будущих платежей. В связи с этим полученные суммы обеспечительного платежа должны быть включены в налоговую базу по НДС.
  • Постановление ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 по делу № А12-16130/2010 (определением ВАС РФ от 08.07.2011 № ВАС-8319/11 отказано в передаче данного дела в президиум ВАС РФ).
  1. На основании ст. 162 НК РФ сумма обеспечительного депозита должна включаться в налоговую базу по НДС, поскольку в соответствии с договором задаток может рассматриваться как авансовый платеж за последний месяц аренды.
  • Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2011 № КА-А40/16964-10 по делу № А40-38853/10-107-202.

Аналогичные выводы содержат:

  • Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2011 № КА-А40/16866-10 по делу № А40-62580/10-76-255.
  • Постановление ФАС Поволжского округа от 03.11.2009 по делу № А57-24482/2008.

Альтернативная точка зрения: С суммы обеспечительного (гарантийного) платежа не нужно исчислять НДС.

Аргументы:

  1. Обеспечительный взнос по договору аренды не носит платежной функции, подлежит возврату в случае надлежащего исполнения обязательств по договору, а также предназначен для исполнения некоторых обязательств арендаторов, не связанных с операциями, облагаемыми НДС.
  • Постановление ФАС Московского округа от 22.10.2013 по делу № А40-136345/12.
  1. Гарантийный взнос является способом обеспечения исполнения обязательств и подлежит возврату при заключении основного договора. В связи с этим такой платеж в силу ст. ст. 380, 429 ГК РФ не является задатком. Его нельзя квалифицировать как форму расчетов по договору. Следовательно, полученные средства не увеличивают базу по НДС.
  • Постановление ФАС Московского округа от 09.10.2013 по делу № А40-136933/12-140-978.
  1. Обеспечительный платеж по своей правовой природе является гарантией исполнения арендатором обязательств по договору, и его уплата не связана с оплатой услуг, поэтому эти суммы не должны включаться в налоговую базу по НДС.
  • Постановление ФАС Московского округа от 14.10.2011 по делу № А40-151888/10-129-621.
  1. Полученное обществом от будущих арендаторов гарантийное обеспечение не является объектом налогообложения по НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ, поскольку получение гарантийного обеспечения не является операцией по реализации.
  • Постановление ФАС Московского округа от 10.07.2007, 17.07.2007 № КА-А40/6494-07 по делу № А40-80384/06-99-391.
  1. Платеж, полученный в качестве обеспечения обязательства заключить основной договор, который не входит в цену основного договора и подлежит возврату после его заключения, не выполняет платежную функцию в момент его получения. Сумма обеспечительного взноса не включается в налоговую базу по НДС до тех пор, пока он не будет зачтен в счет оплаты по заключенному договору.
  • Постановление ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 по делу № А12-22792/2013 (определением Верховного суда РФ от 11.11.2014 № 306-КГ14-2064 отказано в передаче дела № А12-22792/2013 в судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Обеспечительный платеж - с НДС или без: аргументы за обложение налогом

Обеспечительный платеж - с НДС или без? В тех случаях, когда стороны (одна или обе) договора, устанавливающего обеспечительный платеж, работают на ОСН, начисление НДС на обеспечительный платеж можно рассматривать как обязанность налогоплательщика (стороны договора, работающей на ОСН), поскольку:

  1. Поставщик (управомоченная сторона в части денежных обязательств) должен исчислять НДС с сумм, полученных в счет предстоящих поставок товара (п. 1 ст. 168 НК РФ). Если НДС был начислен, то затем его можно принять к вычету по аналогии с НДС с авансов полученных.
  2. Покупатель (обязанная сторона в части денежных обязательств) вправе принять НДС к вычету по сумме обеспечительного платежа на основании счета-фактуры от поставщика.
    Когда платеж возвращается поставщиком, НДС подлежит восстановлению. Об этом позволяют говорить нормы подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, в которых опять же сказано о предстоящих поставках товаров.
  3. Обеспечительный платеж можно считать суммой, иначе связанной с оплатой реализованных товаров (в контексте положений подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), и, соответственно, облагать НДС.

Казалось бы, положения НК РФ свидетельствуют о необходимости произведения указанных операций с НДС и отражении их в учете. Но есть и альтернативная точка зрения на этот счет.

Платеж не облагается НДС в 2018 году: аргументы в пользу позиции

Точка зрения, согласно которой обеспечительный платеж не облагается НДС - в 2018 году бизнесмены вполне могут ее придерживаться - базируется на следующих аргументах:

  1. НДС — это налог, начисляемый на доходы, полученные в рамках общей системы налогообложения. К таким доходам не относятся те, что представлены залогом или задатком, которые используются в качестве обеспечения по обязательствам (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).
    В свою очередь, Минфин фактически рассматривает обеспечительный платеж как разновидность залога (письмо Минфина от 24.03.2017 № 03-03-07/17197).
  2. Обеспечительный платеж правомерно не рассматривать как способ расчетов (и соответственно, источник дохода налогоплательщика), если его сумма подлежит возврату при надлежащем выполнении сторонами договора предусмотренных обязательств (постановление ФАС Московского округа от 22.10.2013 по делу № А40-136345/12).
  3. Правомерно говорить о том, что обеспечительный платеж наделен конкретной функцией, гарантийной, и его применение осуществляется не в целях обеспечения расчетов сторон (постановление ФАС Московского округа от 27.04.2011 № КА-А40/3679-11).

Резюмируя изложенные выше подходы, можно сделать вывод, что обложение обеспечительного платежа НДС должно осуществляться, если данный платеж выполняет функцию не только обеспечения, но и оплаты. Либо есть довольно серьезные основания полагать, что платеж будет зачтен в оплату.

В свою очередь, если четко определена функция обеспечительного платежа только как гарантии или залога, НДС такой платеж в момент получения можно не облагать.

Не знаете свои права?

Пример

ООО «Василек» арендует офис в бизнес-центре ООО «Колокольчик». По стандартному договору ООО «Колокольчик» арендатор при заключении долгосрочного договора вносит следующие обеспечительные платежи:

  • плату за последний месяц аренды (определяется исходя из условий договора);
  • залоговую сумму на возможный ремонт помещения после съезда оттуда арендатора.

ООО «Василек» оплатило оба платежа 01.02.2018.

Бухгалтер ООО «Колокольчик» при отражении платежей на счетах учета рассуждает следующим образом:

  • Плата за последний месяц аренды, по сути, аванс. Вероятность того, что ООО «Василек» будет пользоваться офисом в течение всего срока аренды достаточно высока. Таким образом, хотя в договоре этот платеж и назван обеспечительным, его следует рассматривать как аванс и облагать НДС.
  • В отношении залоговой суммы на возможный ремонт нет уверенности, что она будет использована. Деловая практика самого ООО «Колокольчик» показывает, что в подавляющем большинстве случаев данный платеж в полном объеме возвращается арендатору по истечении срока договора аренды. Кроме того, данный платеж не является частью арендной платы по договору, а выступает именно гарантией, поэтому по данному платежу можно не начислять НДС.

Обложение обеспечительного платежа НДС: проводки

Условимся, что покупатель перечислил продавцу обеспечительный платеж, который в дальнейшем будет зачтен в счет оплаты поставленных товаров (услуг). В этом случае будут сформированы проводки:

  1. На стороне продавца:
  • Дт 51 Кт 76 («Обеспечительные платежи») — получен платеж от покупателя;
  • Дт 76АВ Кт 68 — начислен НДС на сумму платежа;
  • Дт 62 Кт 90 — отражена выручка за всю партию поставленных товаров;
  • Дт 76 («Обеспечительные платежи») Кт 62 — обеспечительный платеж зачтен в качестве платы за товары;
  • Дт 90 Кт 68 — начислен НДС на выручку;
  • Дт 68 Кт 76АВ — принят к вычету НДС, который был ранее начислен на сумму обеспечительного платежа.
  1. На стороне покупателя:
  • Дт 76 («Обеспечительные платежи») Кт 51 — при переводе платежа;
  • Дт 41 Кт 60 («Поставки») — получены товары от поставщика (сумма без НДС);
  • Дт 19 или Кт 60 («Поставки») — учтен НДС по полученным товарам;
  • Дт 68 Кт 19 — НДС по полученным товарам принят к вычету;
  • Дт 60 («Поставки») Кт 76 («Обеспечительные платежи») — зачтен в оплату обеспечительный платеж.

Облагается ли НДС обеспечительный платеж, определяется тем, что будет далее происходить с платежом. Если по условиям сделки платеж будет зачтен в счет оплаты, его следует облагать НДС по аналогии с полученными предоплатами. Если же обеспечительный платеж возвращается покупателю после исполнения гарантийной функции, то НДС его можно не облагать.

Исключением будет ситуация, когда платеж зачитывается в счет оплаты в результате изменившихся условий (например, финансовых проблем у покупателя). В этом случае на зачитываемую сумму составляется отдельный документ (например, акт о зачете), и сумма обеспечительного платежа становится облагаемой НДС на дату оформления зачета.

Обеспечительный платеж в договоре аренды предназначен для компенсации потерь арендодателя, возникающих у него в случае неисполнения арендатором своих обязательств, предусмотренных соглашением об аренде. Рассмотрим особенности этого платежа.

Роль обеспечений в договорных отношениях

Договорные отношения — это взаимодействие, подразумевающее наличие взаимных обязательств и поэтому основанное на определенных рисках для сторон. Для снижения подобных рисков законодательство предусматривает возможность введения мер, которые хотя бы в какой-то степени могли бы снизить потери от этих рисков. Такие меры называются обеспечительными и могут быть представлены (ст. 329 ГК РФ):

  • неустойкой,
  • залогом,
  • удержанием вещи,
  • поручительством,
  • гарантией независимой стороны,
  • задатком,
  • обеспечительным (гарантийным) платежом.

Обеспечительный платеж — понятие новое для ГК РФ, введенное в него только с 01.06.2015 (закон «О внесении изменений…» от 08.03.2015 № 42-ФЗ). Смысл его заключается во внесении 1-й из сторон договора в пользу 2-й стороны некоторой суммы денежных средств, которая при создании обстоятельств нарушения денежных обязательств перед 2-й стороной будет засчитана в счет их погашения (п. 1 ст. 381.1 ГК РФ). Может иметь место замена вносимых в обязательство денежных средств ценными бумагами или вещами (ст. 381.2 ГК РФ).

Если обстоятельств нарушения обязательств в процессе действия договора не возникнет, то обеспечительный платеж по его завершении обычно возвращается 1-й стороне, хотя по договоренности сторон может быть переквалифицирован в платеж другого назначения. При частичном его использовании сумму платежа восстанавливают до исходной. Возможно также снижение общей его суммы при создании способствующих этому обстоятельств.

Обеспечительный платеж по договору аренды — что это?

Условие о внесении обеспечительного платежа в договоре аренды предусматривают довольно часто из-за того, что подобный документ:

  • составляется в отношении дорогостоящего имущества;
  • отражает обязанность регулярной уплаты арендных платежей;
  • действует в течение достаточно продолжительного времени.

То есть обеспечительным платежом в договоре аренды могут решаться задачи возмещения ущерба:

  • от утраты имущества или приведения его в состояние, выходящее за рамки, ограничивающие процесс нормального износа;
  • непоступления, неполного или несвоевременного поступления арендных платежей;
  • несоблюдения арендатором других условий, содержащихся в соглашении об аренде.

В части обеспечительного платежа в договоре аренды следует отразить:

  • конкретное его назначение (для погашения ущерба какого вида он предназначен);
  • объем средств, вносимых в обеспечение;
  • порядок:
    • внесения платежа,
    • его использования,
    • пополнения на использованную сумму,
    • изменения размера,
    • возврата.

В качестве обеспечительного платежа в договоре аренды обычно выступают денежные средства. Чаще всего они предназначаются для покрытия потерь от несвоевременного внесения арендной платы. Поэтому величина такого платежа, как правило, ставится в зависимость от суммы оговоренной договором платы за какой-либо из периодов аренды: месяц, квартал или год. Хотя возможно и установление любой суммы произвольного размера.

Основной и дополнительный взнос в обеспечительный платеж

В отношении порядка внесения первой (основной) суммы обеспечительного платежа в договоре нужно определить:

  • срок, в который это должно быть сделано, и момент, с которого начнет отсчитываться этот срок;
  • вид средств для оплаты и способ их внесения.

От момента исполнения обязательства по внесению обеспечения может зависеть срок передачи имущества арендатору. На протяжении всего срока действия договора сумма обеспечительного платежа будет находиться у арендодателя. Проценты на нее не начисляются.

При полном или частичном использовании средств, составляющих гарантийный платеж, его сумма должна быть восстановлена путем дополнительного взноса в это обеспечение.

Договор также может предусматривать изменение величины обеспечительного платежа. Например, в зависимости от увеличения (уменьшения) месячной суммы арендной платы. В этом случае сумму, недостающую до увеличившегося размера обеспечения, необходимо будет дополнительно перечислить арендодателю, а излишки гарантийного платежа можно либо вернуть арендатору, либо зачесть в счет оплаты арендной платы.

Для ситуаций, в которых понадобится либо осуществить дополнительный платеж, либо вернуть (зачесть) денежные средства, в тексте договора также потребуется сделать оговорку о сроках выполнения каждого из необходимых действий и о моменте начала отсчета этих сроков.

Использование гарантийного платежа по договору аренды

Используется гарантийный платеж в 2 случаях:

  • на погашение ущерба от нарушения условий договора, причиненного арендодателю в ситуациях, оговоренных в условиях этого документа;
  • на оплату арендной платы за завершающие периоды действия соглашения об аренде, что может быть предусмотрено его условиями или дополнительным соглашением к этому документу.

При использовании средств на погашение ущерба арендатора следует известить о том, в связи с чем и в каком объеме использованы средства обеспечительного платежа. Величина осуществленных расходов должна подтверждаться документами. Форма такого извещения (уведомления) может стать приложением к договору аренды. От даты отправки этого уведомления (или даты его получения арендатором) возможно исчисление срока, устанавливаемого для пополнения основной суммы гарантийного платежа. То есть приобретает значимость установление сторонами договора порядка уведомления об использовании средств обеспечения на погашение ущерба.

Возврат гарантийного взноса по договору аренды

Варианты использования суммы гарантийного взноса по завершении договора аренды устанавливают его стороны. Если не предусмотрен зачет в счет оплаты завершающих арендных платежей, то иными возможными вариантами могут быть:

  • возврат обеспечения в полном объеме арендатору;
  • распределение суммы платежа между сторонами поровну или в каком-то ином соотношении;
  • переход прав на обеспечение к арендодателю.

Соответственно, если есть в этом необходимость, выбор варианта нужно отразить в договоре. Операция возврата (в каком бы объеме он ни осуществлялся) не повлечет за собой налоговых последствий ни для арендатора, ни для арендодателя. А вот суммы, остающиеся у арендодателя, станут его доходом, подлежащим обложению налогом на прибыль (УСН или НДФЛ).

Налогообложение гарантийного платежа

В части обложения налогом на прибыль гарантийный платеж расценивается так же, как обеспечение в виде залога, задатка (письма Минфина России от 31.05.2016 № 03-03-06/1/31325, от 18.02.2016 № 03-03-06/1/8968, от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360), поэтому на протяжении срока действия договора он не считается:

  • доходом у арендодателя (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ);
  • расходом у арендатора (п. 32 ст. 270 НК РФ).

В отношении обложения этого платежа НДС следует ориентироваться на норму п. 1 ст. 381.1 ГК РФ, указывающего на то, что превращение его в средства, засчитываемые в оплату услуг по аренде, происходит только при определенных обстоятельствах, которые могут и не наступить. То есть до этого момента гарантийный платеж является средством обеспечения, а не средством расчетов, и, соответственно, не облагается НДС.

Точка зрения Минфина на оценку обеспечительного платежа для НДС

Однако Минфин России придерживается иной, причем отличающейся, точки зрения, считая, что обеспечительный платеж, который предполагает возможность зачета его в оплату арендной платы, должен расцениваться как:

  • Средства, связанные с оплатой реализованных услуг по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (письмо от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360). По этой причине арендодателю, работающему с НДС, с суммы полученного обеспечения надо начислить налог к уплате. При таком подходе у обеих сторон договора аренды (если и арендатор работает с этим налогом) возникнут проблемы с вычетом начисленного к уплате НДС:
    • у арендатора — поскольку начисление налога арендодателем по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ не подразумевает выставления в адрес арендатора счета-фактуры (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 18 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137);
    • у арендодателя — потому что вычета по НДС, начисленному по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, ст. 171 НК РФ не предполагает.
  • Авансовый платеж, подлежащий обложению у арендодателя налогом по подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ (письмо от 16.08.2016 № 03-07-11/47861). В этом случае счет-фактура в адрес арендатора выставляется (п. 1 ст. 168 НК РФ) и он вправе взять НДС по авансу к вычету с последующим его восстановлением на момент зачета в счет оплаты оказанных услуг (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Арендодатель при зачете аванса в счет оплаты аренды также возьмет налог в вычеты (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Таким образом, существует неопределенность не только в отношении необходимости начисления НДС с суммы обеспечительного платежа, но и в смысловой оценке этого платежа для целей обложения НДС.

Бухучет обеспечительного платежа

Внесенный обеспечительный платеж учитывается как задолженность:

  • дебиторская — у арендатора (пп. 3, 16 ПБУ 10/99);
  • кредиторская — у арендодателя (пп. 3, 12 ПБУ 9/99).

У обеих сторон договора он показывается на счете 76 до момента его возврата либо зачета в счет платежей по арендной плате.

Проводки по перечислению/возврату обеспечительного платежа будут следующими:

  • У арендатора:

Дт 76об Кт 51 — при перечислении платежа;

Дт 51 Кт 76об — при получении его обратно.

  • У арендодателя:

Дт 51 Кт 76об — при получении платежа;

Дт 76об Кт 51 — при его возвращении,

где 76об — субсчет учета расчетов по обеспечениям.

Кроме того, на протяжении срока нахождения обеспечения у арендодателя обе стороны будут отражать его сумму за балансом:

  • на счете 009 — у арендатора;
  • на счете 008 — у арендодателя.

Если арендодатель операцию получения обеспечительного платежа расценивает как связанную с расчетами по арендной плате и влекущую за собой необходимость начисления НДС, то у него возникнет проводка:

Дт 76ндс Кт 68,

где 76ндс — субсчет учета расчетов по НДС.

В ситуации, когда гарантийный платеж рассматривается в качестве авансового, предназначенного для расчетов по аренде, появятся проводки по вычету, одинаковые для арендатора (если он работает с НДС) и арендодателя, но различающиеся по времени их осуществления (у арендатора — при перечислении аванса, у арендодателя — в момент зачета аванса в счет оплаты услуг):

Дт 68 Кт 76ндс.

Арендатор на момент зачета аванса в счет оплаты аренды восстановит налог:

Дт 76ндс Кт 68.

Если начисление НДС арендодателем осуществлено по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, не предполагающего дальнейшей операции восстановления, то начисленный к уплате налог будет списан на прочие расходы:

Дт 91 Кт 76ндс.

В момент зачета обеспечительного платежа в счет оплаты арендной платы появится проводка по закрытию задолженности по аренде средствами обеспечения:

  • у арендатора:

Дт 76ар Кт 76об;

  • у арендодателя:

Дт 76об Кт 76ар,

где 76ар — субсчет учета расчетов по арендной плате.

С забалансовых счетов 008 и 009 обеспечение будет списываться в необходимой сумме в момент его возврата или зачета в счет платы по аренде.

Итоги

Обеспечительный платеж, предусматриваемый в соглашении об аренде, предназначается для компенсации потерь арендодателя при невыполнении арендатором своих обязательств. Его конкретное предназначение, объем, особенности внесения, использования, возврата регулируются положениями договора. Для налога на прибыль такой платеж не учитывается, но в ситуациях, увязывающих его с расчетами по арендной плате, может попадать под НДС. В бухучете обеспечительный платеж отражают как задолженность и у арендатора, и у арендодателя.

В договоре также может быть указано, что арендодатель оплачивает арендатору двойную сумму обеспечительного платежа в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения арендодателем своих обязательств по договору.

Из условий договора аренды следует, что обеспечительный платеж по договору аренды отвечает признакам задатка (п. 1 ст. 380 ГК РФ), который может выступать как обеспечение исполнения сторонами своих обязательств по договору согласно ст. 329 ГК РФ.

До тех пор, пока ни одна из сторон не исполнила своего гражданско-правового обязательства по договору аренды, обеспечительный платеж — задаток обеспечивает обязательства обеих сторон. Иными словами, задаток действительно является обеспечением, но он обеспечивает обязательства, которых в бухгалтерском смысле еще нет, — ни арендодатель, ни арендатор не отражают никаких обязательств, пока одна из сторон не исполнит свое обязательство фактически или исполнит его ненадлежащим образом. Однако когда одна из сторон исполнила свое обязательство, то задаток перестает быть обеспечением. Он превращается в часть оплаты, уже осуществленной арендатором, в качестве погашения:

  • задолженности по будущим арендным платежам последнего месяца аренды — в случае надлежащего исполнения арендатором своих обязательств;
  • возможной неустойки (штрафа) — в случае расторжения договора по причинам, обусловленным виной арендатора.

Таким образом, пока задаток является обеспечением, в бухгалтерском учете нет никаких обязательств, которые этот задаток обеспечивает, а когда обязательства появляются в бухгалтерском учете, тогда задаток уже не является обеспечением, а превращается в часть оплаты либо арендной платы, либо штрафа (неустойки) за расторжение договора.

Во всех подобных ситуациях практика бухгалтерского учета идет по пути признания непосредственно балансовых объектов и непризнания забалансовых обеспечений под непризнанные обязательства. Сам факт наличия обеспечительного платежа не приводит к оттоку экономических выгод у арендатора при надлежащем исполнении им договора. К дополнительному оттоку экономических выгод у арендатора (в виде неустойки на величину оплаченного обеспечительного платежа) приводит факт расторжения договора:

  • по инициативе арендатора (если по условиям договора арендатор имеет право расторгнуть договор в любое время, но со штрафом на величину оплаченного обеспечительного платежа);
  • при ненадлежащем исполнении арендатором условий договора.

Согласно ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Неустойка никак не гарантирует исполнение обязательства определенным имуществом, а просто увеличивает это самое обязательство при нарушении условий его исполнения.

Сумма обеспечительного платежа, перечисленная арендодателю в качестве обеспечения соблюдения арендатором своих обязательств по договору, не признается расходом в момент осуществления платежа и не признается выданным обеспечением обязательств (счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»), а отражается в бухгалтерском учете арендатора в составе дебиторской задолженности (п. 3, 16 ПБУ 10/99{2}) в качестве авансового платежа:

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»), аналитический признак «Арендодатель, авансы выданные» — К 51 «Расчетные счета» — перечислены денежные средства арендодателю (обеспечительный платеж).

При наступлении случая расторжения договора (по инициативе арендодателя по причине просрочки платежа в виде арендной платы, по инициативе арендодателя за неоднократное нарушение арендатором условий договора или по инициативе арендатора) арендатор в бухгалтерском учете признает величину обеспечительного платежа в качестве расходов текущего периода как неустойку (штраф) за расторжение договора и одновременно производится зачет выданного аванса в счет оплаты признанной неустойки (штрафа):

Д 76 (60), аналитический признак «Арендодатель» — К 76 (60), аналитический признак «Арендодатель, авансы выданные» — зачтен аванс по арендной плате за последний месяц в счет погашения неустойки (штрафа);

Д 91 «Прочие доходы и расходы», аналитический признак «Прочие расходы» (90 «Продажи», аналитический признак «Расходы по обычным видам деятельности») — К 76 (60), аналитический признак «Арендодатель» — признана в составе расходов сумма неустойки (штрафа) при досрочном расторжении договора.

При возврате денежных средств арендатору в виде обеспечительного платежа при расторжении договора на основании договора (если помещения, переданные в аренду, в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, оказались в состоянии, непригодном для использования; если по вине арендодателя не предоставляются услуги по содержанию здания) арендатор отражает в бухгалтерском учете поступление денежных средств в виде возврата авансов выданных:

Д 51 — К 76 (60), аналитический признак «Арендодатель, авансы выданные» — отражен возврат арендодателем арендатору денежных средств, перечисленных арендодателю в качестве обеспечительного платежа.

В случае существенности сумм обеспечительного платежа арендатору необходимо раскрыть информацию в пояснениях к бухгалтерской отчетности в отношении величины, функции обеспечительного платежа и условий его невозвратности.

{1}Если помещения, переданные в аренду, в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, оказались в состоянии, непригодном для использования, или если по вине арендодателя не предоставляются услуги по содержанию здания.

{2}Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.